Новая редакция ст.176 Налогового кодекса РФ, утвержденная Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» действует с 01.01.2007. И хотя с момента принятия новеллы прошло почти полгода, вопросы, связанные новым порядком возмещения НДС, остаются. Возмещение НДС по новым правилам производится в отношении тех налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС, представляемых в налоговые органы после 31.12.2006 (п.17 Закона № 137-ФЗ).. Возмещение НДС: декларируем и подтверждаем В соответствии с абз.2 п.1 ст.176 НК РФ обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, подтверждается налоговым органом после представления налогоплательщиком налоговой декларации при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, предусмотренном ст.88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение проводится на основе налоговой декларации и документов, предусмотренных НК РФ. Камеральная проверка, исходя из смысла п.2 ст.88 НК РФ, должна быть проведена в 3-месячный срок со дня представления декларации или последнего из представленных документов (Письмо Минфина РФ от 13.04.2007 № 03-02-07/2-69). Как и прежде, право на возмещение (зачет, возврат) НДС возникает у налогоплательщиков в случае, если сумма налоговых вычетов по налоговой декларации превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1-3 п.1 ст.146 НК РФ (п.1 ст.176 НК РФ). Причем, право на возмещение (вычет) налога не ставится в зависимость от наличия реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в конкретном налоговом периоде. Однако, по практике прошлых лет можно сказать, что налоговые органы толкуют норму п.1 ст.176 НК РФ иначе: отказывают в возмещении НДС, исходя из того, что право на возмещение возникает только при наличии налогооблагаемых НДС операций. Арбитражная практика в этом вопросе сложилась в пользу налогоплательщиков, что подтверждается, в том числе, Постановлением ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05. Следует отметить, что положения ст.88, п.п. 1 и 2 ст.171, п.1 ст.172 и п.п.1-3 ст. 176 НК РФ в прежней редакции не обязывали налогоплательщиков одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры), кроме случаев возмещения НДС, в связи с применением ставки 0 процентов. В том числе, это подтверждалось и судебной практикой, например, Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 266-О. Новая редакция НК РФ, как видим, обязывает налогоплательщиков во всех случаях представлять одновременно с декларацией и соответствующие документы. При этом, п.8 ст.88 НК РФ, а равно и иные нормы НК РФ не содержат какого-либо перечня документов, подлежащих представлению в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией на возмещение НДС. Налогоплательщик, подтверждая обоснованность налоговой выгоды в виде сумм НДС, заявленных к возмещению вправе представить в налоговый орган любые документы финансово-хозяйственной деятельности предприятия, касающиеся проверяемого периода и обосновывающие правомерность применения налоговых вычетов. Налоговый орган в соответствии с абз.2 п.8 ст.88 НК РФ имеет право истребовать у проверяемых налогоплательщиков только документы, подтверждающие, в соответствии со ст.172 НК РФ, правомерность применения налоговых вычетов. Такими документами являются: - документы, служащие основанием для принятия к вычету НДС покупателем товаров (работ, услуг) - счета-фактуры (абз.2 п.8 ст. 88, ст.169, п.1 ст.172 НК РФ); - документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг) – накладные, акты приема-передачи и т.п. (п.1 ст.171 НК РФ); - контракт, выписка банка и иные документы, предусмотренные ст.165 НК РФ для случаев подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Однако, исходя из смысла ст.93 НК РФ контролирующие органы вправе в ходе проверки затребовать и другие документы. Обоснованность применения положений вышеуказанной статьи при проверке обоснованности сумм НДС, заявленных к возмещению, вызывает большие сомнения, поскольку в ст.88 НК РФ содержится специальная норма о документах, истребуемых в ходе проверки налоговой декларации по НДС. В случаях, предусмотренных п.3 ст.88 НК РФ налоговый орган имеет право направить налогоплательщику требование о представлении необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений. По окончании проверки налоговый орган либо принимает решение о возмещении сумм НДС (п.2 ст.176 НК РФ) либо, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, составляет акт налоговой проверки (абз.2 п.1 ст.101 НК РФ). В срок возмещения ндс отказать… В случае выявления налоговым органом признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, должностными лицами налогового органа составляется акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом (представителем лица), в отношении которого проводилась проверка (п.5 ст.88, п.2 ст.100 НК РФ). Документ должен быть вручен проверяемому под расписку. Если проверяемый уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте, который направляется по почте заказным письмом по месту нахождения налогоплательщика. В этом случае датой вручения акта налоговой проверки считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма (п.5 ст.100 НК РФ). В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, налогоплательщик в 15-дневный срок со дня получения акта вправе представить письменные возражения, приложив к ним или передав в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений (п.6 ст.100 НК РФ). В течение 10 рабочих дней, со дня истечения 15-дневного срока на представление возражений налогоплательщиком, налоговый орган обязан рассмотреть акт налоговой проверки и другие материалы, а также письменные возражения и принять по ним мотивированное решение. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц (п.1 ст.101 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушения налогового законодательства или отсутствия таковых, выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, не превышающий 1 месяц (п.6 ст. 101 НК РФ). По смыслу нормы ст.101 НК РФ, срок на вынесение решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должен включаться в срок, указанный в п.1 ст.101 НК РФ, поскольку по результатам рассмотрения материалов проверки может быть принято только одно из двух решений: либо о привлечении к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности. Следовательно, все дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть произведены в месячный срок со дня истечения 15-дневного срока на представление возражений. Данное утверждение может быть спорным. Судебная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Следует упомянуть, что несоблюдение процедуры и сроков проверки является формальным, но не исключительным основанием для признания решения недействительным в соответствии с п.14 ст.101 НК РФ. В соответствии с п.7 ст.101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Право на возмещение подтверждено… Одновременно с вынесением решения о привлечении к налоговой ответственности или с решением об отказе в привлечении к ответственности налоговый орган выносит второе решение - о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в соответствии с абз.4 п.3 ст.176 НК РФ. Обратите внимание, что в соответствии с п.7 ст.176 НК РФ налоговый орган одновременно обязан вынести еще одно (третье!) решение - решение о зачете (возврате) налога. Поскольку решение о зачете (возврате) предусматривает альтернативу возмещения НДС, то налогоплательщик имеет право на выбор формы возмещения. Право выбора возмещения - зачет (возврат) может быть реализовано путем подачи соответствующего заявления. Момент подачи такого заявления в ст.176 НК РФ не определен, соответственно, заявление о зачете (возврате) сумм НДС, подлежащих возмещению налогоплательщик может подать как одновременно с декларацией, так и в любой момент после окончания проверки, но в течение 3-х лет (п.7 ст.78 НК РФ). Однако, «запоздалое» заявление, поданное налогоплательщиком после рассмотрения налоговым органом материалов камеральной проверки, может повлиять на момент возврата сумм НДС и на срок исчисления процентов за несвоевременный возврат сумм налога, но об этом поговорим позже. Если заявление о проведении зачета (возврата) сумм НДС, подлежащих возмещению, подано налогоплательщиком до окончания срока камеральной налоговой проверки, то решение о зачете (возврате) принимается налоговым органом одновременно с решением о возмещении (п.7 ст.176 НК РФ). В случае, когда налогоплательщик имеет задолженность перед бюджетом (по федеральным налогам), то вне зависимости от наличия заявления о возврате сумм налога на счет налогоплательщика или отсутствия заявления как такового, налоговый орган вправе принять решение о зачете сумм налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ. При этом, если недоимка по НДС образовалась между датой подачи налоговой декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются (п.5 ст.176 НК РФ). Однако, данный пункт нормы не дает однозначного ответа на следующий вопрос: будут ли принудительно взыскиваться суммы недоимки по НДС, образовавшиеся в указанный период. Например, если налоговая декларация на возмещение НДС подана за январь, решение о возмещении принято в мае, а по налоговым декларациям за февраль, март, апрель - налог, начисленный к уплате, в бюджет налогоплательщиком не уплачивался, исходя из того, что предполагаемая сумма НДС к возмещению в январе превышает НДС, начисленный к уплате в феврале-апреле. Предполагаем, что ответ будет положительным, поскольку до принятия налоговым органом соответствующего решения, сумма налога, подлежащая возмещению в лицевой карточке налогоплательщика, скорее всего, отражаться не будет. Пробел в законодательстве обнаруживается, когда налоговый орган, рассмотрев материалы камеральной проверки по налогоплательщику, не имеющему задолженности перед бюджетом и не подававшему заявления о зачете (возврате) налога, обязан вынести не только решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и одновременно принять решение о возмещении суммы налога (полностью или частично), а также решение о зачете (возврата) налога. Дело в том, что п.п.3 и 7 ст.176 НК РФ обязывают налоговый орган принять три решения одновременно, однако, п.6 указанной статьи предусматривает дополнительное условие – наличие заявления налогоплательщика о зачете в счет будущих платежей или о возврате налога. Исходя из буквального толкования нормы, следует, что при отсутствии у налогоплательщика задолженности перед бюджетом и заявления о зачете (возврате) сумм налога у налогового органа, фискалы не имеют возможности принять решения о возмещении сумм налога и о зачете (возврате) НДС. Полагаем, что в случаях, когда «запоздавшее» заявление о зачете (возврате) все же поступит в налоговый орган после истечения сроков проведения камеральной проверки, возможно применение положений абз.3 п.5 и п.8 ст.78 НК РФ, где установлено, что решение о зачете (возврате) налога должно быть принято в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня получения налоговым органом соответствующего заявления от налогоплательщика, поскольку иной срок нормой ст.176 НК РФ не установлен. В любом случае, в 5-дневный срок со дня принятия решения о возмещении (полностью или частично), зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению или об отказе в возмещении, налоговый орган обязан сообщить о принятом решении налогоплательщику (п.9 ст.176 НК РФ). Кроме того, налоговый орган в соответствии с п.3 ст.78 НК РФ обязан извещать налогоплательщиков о каждом известном ему факте излишней уплаты налога в течение 10 дней со дня вынесения решения о возмещении, т.к. дата принятия решения и будет являться днем обнаружения факта переплаты. Но все же не стоит налогоплательщику полагаться на самостоятельную деятельность налогового органа, а лучше предпринять все меры для своевременного возврата сумм налога, в том числе представить соответствующее заявление о зачете (возврате) сумм НДС одновременно (или в период налоговой проверки) с декларацией и подтверждающими документами Считаем проценты за несвоевременный возврат (зачет) На следующий день после принятия налоговым органом решения о возмещении в территориальный орган Федерального казначейства направляется поручение на возврат суммы НДС, подлежащей возмещению. Возврат налога органом Федерального казначейства производится в 5-дневный срок со дня получения указанного поручения (п.8 ст.176 НК РФ). Несмотря на установленные сроки возврата сумм налога, подлежащих возмещению, подчас налоговые органы не торопятся исполнять требования НК РФ, в связи с чем налогоплательщик имеет право на начисление и выплату процентов, исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, начиная с 12-го дня после завершения камеральной проверки (п.10 ст.176 НК РФ). Однако, положение нормы ст.176 НК РФ не предусматривает начисление процентов при осуществлении несвоевременного зачета. Проблемы с начислением процентов не возникнут, если заявление на возврат подано до истечения срока камеральной налоговой проверки. Спорная ситуация может сложиться в связи с рассмотренным выше наличием пробела в законе, когда не установлен порядок принятия налоговым органом решения о зачете (возврате) сумм налога в случае отсутствия соответствующего заявления от налогоплательщика или поступления такого заявления в более поздние сроки. В связи с этим рассмотрим два возможных варианта исчисления сроков для начисления процентов за несвоевременный возврат в случае, если заявление о возврате НДС подано налогоплательщиком после вынесения решения о возмещении налога. Первый вариант исчисления сроков для начисления процентов: Поскольку ст.176 НК РФ не установлен порядок начисления процентов при нарушении сроков возврата в случае вынесения решения о возврате после принятия решения о возмещении, то проценты должны начисляться с 12-го дня по истечении 10-дневного срока, предусмотренного п.8 ст.78 НК РФ для вынесения решения о возврате по заявлению налогоплательщика. Такой подход основывается на уже сложившейся судебной практике, поскольку «до получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат» (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 № 9355/06). При втором варианте, менее вероятном, начисление процентов за нарушение сроков возврата будет производиться, начиная с 12-го дня после вынесения решения о возмещении, независимо от того, когда подавалось заявление на возврат. Это следует, в том числе и из нормы ст.78 НК РФ, в силу которой налоговый орган обязан предпринимать активное участие в информировании налогоплательщика обо всех известных ему фактах переплаты по налогам, сборам, налоговым санкциям и пеням. Фактом наличия переплаты по НДС является само решение о возмещении. В заключение, отметим, что оспаривание действий (бездействий) налоговых органов, связанных с возмещением НДС, как известно, возможно только двумя способами: в вышестоящий налоговый орган или в судебном порядке. Поскольку в настоящее время, в отношении рассмотренных норм НК РФ, касающихся порядка возмещения НДС, правоприменительная, а тем более арбитражная практика отсутствуют, налогоплательщикам необходимо четко знать права и обязанности, предусмотренные положениями ст.ст.88 и 176 НК РФ, неукоснительно их соблюдать и требовать соответствующего соблюдения всех процедур проверки и сроков возмещения проверяющими органами.